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税收法定原则:从约翰国王说起

2017-10-11 16:00:54 作者:张学博 来源:中国税务报 字号T | T

   党的十八届三中全会决定中明确提出要落实税收法定原则。税收法定原则究竟从何而来,主要内容是什么,为何有如此重要的意义,落实税收法定原则的困难和途径有哪些?

  税收法定原则的渊源
  税收法定原则起源于1215年英国《大宪章》。按照当时封建社会“国王自理生计”的财政原则,王室及政府支出由国王负担。在当时的英国,国王的收入主要有王室的地产收入、法庭收入和贡金等。由于英法之间长达百年的战争,王室奢靡消费居高不下等因素的影响,这些收入难以维持其整个财政支出。为了缓解财政上的紧张局面,国王开始在上述收入之外采取诸如借款、出卖官职和征税等手段来增加自己的收入。在采取这些新的增加财政手段的过程中,基于“国王未征求贵族和平民的同意,则不得课征税收”这一传统的观念,代表新兴资产阶级和市民阶层的议会与国王之间逐渐就征税问题产生了矛盾。这种矛盾主要体现为封建贵族和新兴资产阶级与国王争夺课税权的斗争。

  1215年,约翰国王被迫与新兴资产阶级签署了《大宪章》。《大宪章》对国王征税问题作出了明确的限制。但随后,大宪章的内容遭到国王否认。1225年,《大宪章》重新颁布,补充了御前大会议有权批准赋税的条款,明确了批税权的归属。在这以后,双方在此方面的斗争从未间断,国王和代表平民阶层的下等议会(众议院的雏形)在斗争的过程中分别制定了《无承诺不课税法》和《权利请愿书》,它们都进一步限制了国王的征税权。1668年“光荣革命”爆发,国王按照国会的要求制定了《权利法案》,再次强调了未经国会同意的课税应当被禁止。至此,税收法定原则在英国得到了最终的确立。这一原则最大的意义在于公民的财产权获得了宪法性保护。我们通常知道物权法、知识产权法等民法是对公民财产权的积极保护,而忽略了税法是对公民财产权的消极保护。从某种意义上讲,对公民财产权的消极保护比对公民财产权的积极保护更加重要。因为相比个人来说,来自公权力的危险更大。

  鉴于历史教训,1787年美国《宪法》第一条第八项、第九项和第十项,以及宪法修正案第十六条将税收立法权授予联邦国会,并明确界定了联邦各州的税收立法权限,成为实践税收法定原则的又一个重要里程碑。后来,随着资本主义在全球的发展和兴起,税收法定原则越来越多地体现为对公民财产权益的保护,很多国家都将其作为一项宪法原则而加以采纳。如新加坡《宪法》第八十二条规定:“除经法律或根据法律批准者外,不得由新加坡或为新加坡之所用,征收任何国家税和地方税。”比利时《宪法》第一百一十条规定:“国家税必须通过立法才能规定。省、城市、市镇联合体和市镇的地方税,非经各自议会作出决定,不得征收。”日本《宪法》第八十四条规定:“新课租税或变更现行租税,必须有法律规定或者法律规定的条件为依据。”即便是没有明文规定税收法定主义的国家,也往往通过对宪法解释,从人民主权、宪法基本权利规定中推演出相关的内涵,以显示其与世界税法发展步伐的一致性。

  税收法定原则的主要内涵
  传统的税收法定原则大致包括税收要件法定原则和税务合法性原则。前者要求有关纳税主体、课税对象、归属关系、课税标准和缴纳程序等,应尽量在法律中作出明确详细的规定。税务合法性原则要求税务机关严格依法征税,不允许随便减征、停征或免征,更不能超出税法的规定加征。

  最新的税法理论已经将税收法定原则概括为三个层次。第一层次,是不问税收法律内容,按法定形式课税。第二层次,是从禁止立法机关滥用权力、制约议会课税权角度,构筑税收法定原则,具体包括量能课税原则、公平负担原则和保障生存权原则。第三层次,是立足于纳税人权利,将税收的征收与使用相统一,将税收作为财政民主的一环。纳税人只依照有宪法依据的法律纳税,且有权关注和参与税收之使用。

  中国落实税收法定原则的部署
  2015年,按照中央全面深化改革领导小组的统一部署,全国人大常委会法工委牵头起草了《贯彻落实税收法定原则的实施意见》。实施意见明确,开征新税的,应当通过全国人大及其常委会制定相应的税收法律,同时对现行15个税收条例修改上升为法律或者废止的时间作出了安排。实施意见已经报经党中央审议通过。根据实施意见,不再出台新的税收条例;拟新开征的税种,将根据相关工作的进展情况,同步起草相关法律草案,并适时提请全国人大常委会审议。与税制改革相关的税种,将配合税制改革进程,适时将相关税收条例上升为法律,并相应废止有关税收条例。其他不涉及税制改革的税种,可根据相关工作进展情况和实际需要,按照积极、稳妥、有序、先易后难的原则,将相关税收条例逐步上升为法律。待全部税收条例上升为法律或废止后,提请全国人民代表大会废止1985年《全国人民代表大会关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》。

  中国落实税收法定需注意的几个问题
  中共十八届四中全会后,全国人大制定通过了环境保护税法,增值税法立法、个人所得税法和税收征管法修订仍在进行中。笔者认为,当前,应加快落实税收法定原则的步伐,而这需要社会正确理解税收法定原则的内涵。

  准确理解税收法定原则之“法”。税收法定原则中的“法”,仅限于狭义的法律,即立法机关通过法定程序制定的法律文件。在中国,指全国人大及其常委会制定的法律,而不包括行政机关制定的行政法规、规章及其他规范性文件。为什么强调法律?这是因为,立法机关是民意代表机关,能够最好地实现对征税权的规范。即便进行授权立法,也表明权力本身属于全国人大及其常委会,只不过授予相关机关来进行。

  准确理解税收法定原则之“税”。税收法定原则要求所有税收基本要素都由法律规定。修改后的《立法法》第八条第六项规定,税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。虽然只点出了税种的设立、税率的确定和税收征收管理,但纳税人、征税对象、计税依据和税收优惠等税收基本要素都属于税收基本制度,只能由法律规定。这一修改对税收法定原则的落实是一个巨大的推动,特别是其中税率法定的明确规定意义重大,因为税率是决定纳税人税负轻重的核心要素。应当注意的是,明确税率由法律规定,并不排除税收单行法律可以确定一个合理的税率幅度,同时授权国务院或地方在该幅度内来确定和调整具体适用税率。这一点在实践中还贯彻得相当不足,还需国务院财税主管部门高度重视。

  授权立法与税收法定原则并不矛盾。根据《立法法》第八条、第九条、第十条和第十一条的规定,基本的税收要素和征管制度关系到公民的财产权、平等权等基本权利,只能由法律规定;当尚未制定法律、并且制定法律的条件不成熟而经济社会发展现实又确实需要立法时,全国人大及其常委会有权授权国务院对其中的部分事项先制定行政法规,但必须做专门的税收立法授权决定,明确授权的目的、事项、范围、期限以及被授权机关实施授权决定应当遵循的原则等。这表明,落实税收法定原则并不意味着绝对地否定和排斥税收授权立法,而是强调在法定范围内、按法定程序并通过法定方式来行使税收授权立法权。

  (作者:中共中央党校政法部副教授)

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