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财政贴息:企业会计新准则消弭实务争议

2017-12-18 12:16:57 作者:高培林 赵新贵 来源:中国税务报 字号T | T

   财政贴息是政府为支持特定领域或区域发展,对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。《财政部关于印发修订〈企业会计准则第16号——政府补助〉的通知》(财会〔2017〕15号)对不同形式的财政贴息作了更为具体的会计处理规定。财政贴息是修订后的会计准则中,唯一要求必须以净额法核算的政府补助形式,体现了财政贴息对企业融资费用补偿的实质,也消弭了实务中的一些争议。

  一、财政将贴息资金拨付给贷款银行,由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款的处理。

  例1:2017年5月底,甲企业取得银行贷款100万元用于基本建设改造,2年期限,按季度计息付息,到期一次还本。该笔贷款符合国家产业政策,获得当地政府的财政贴息。同类贷款年市场利率8%,甲企业与银行签订的贷款合同年利率4%,财政按年向银行拨付贴息资金。甲企业贷款期间的利息费用符合资本化条件。

  根据修订前的准则,甲企业应按照实际发生的利率计算和确认利息费用。这也是修订前的准则中唯一不按总额法核算且不计入营业外收入的政府补助形式。修订后的准则对此种形式的政府补助规定了两种处理方法:

  1. 以实际收到的借款金额作为借款的入账价值,按照借款本金和该政策性优惠利率计算相关借款费用。这种方法与修订前的准则基本相同。

  (1)2017年5月底甲企业取得银行贷款:
  借:银行存款 1000000
  贷:长期借款 1000000

  (2)2017年第三季度起每季度末计提利息:1000000×4%÷4=10000(元)。
  借:在建工程 10000
  贷:应付利息 10000

  2. 以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用,实际收到的金额与借款公允价值之间的差额确认为递延收益。递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销,冲减相关借款费用。这种方法体现了企业借款的货币时间价值,可以更加科学合理地确定企业贷款在各会计期末的账面价值及各会计期间的实际利息费用。

  如上例,该笔贷款季度市场利率2%,季度实际利率1%,公允价值=10000×(P/A,1%,24)+1000000×(P/F,1%,24)=926755(元)。后附表为该笔贷款每季度利息现金流出、实际利息费用、利息调整及每季度末账面价值。

  (1)2017年5月底甲企业取得银行贷款:
  借:银行存款 1000000
  长期借款——利息调整 73245
  贷:长期借款——本金 1000000
  递延收益 73245

  (2)2017年第三季度末计提利息:
  借:在建工程 18535
  贷:应付利息 10000
  长期借款——利息调整 8535
  同时摊销递延收益:
  借:递延收益 8535
  贷:在建工程 8535

  二、财政将贴息资金直接拨付给企业的处理。
  根据修订前的准则,企业在项目结束前收到贴息资金时应计入递延收益,并在项目期内分配递延收益转入营业外收入;如果在项目结束后收到贴息资金,则于收到时计入营业外收入。而根据修订后的准则,企业应当将对应的贴息冲减相关借款费用。

  此前,《财政部关于印发〈基本建设贷款中央财政贴息资金管理办法〉的通知》(财建〔2012〕95号)等文件规定,项目单位收到贴息资金后,在建项目冲减工程成本,竣工项目冲减财务费用。这些文件的规定与修订前的准则显然是矛盾的,也导致实务中企业对财政贴息资金的处理感到无所适从。修订后的准则则与财建〔2012〕95号等文件的规定相一致,也更能真实反映企业的融资成本。

  例2:假设例1中,当地财政部门于2018年5月底直接拨付甲企业贴息资金80000元,则甲企业在收到贴息资金时应计入递延收益,并在项目期内分配递延收益冲减借款费用。

  (1)2018年5月底甲企业取得财政贴息资金:
  借:银行存款 80000
  贷:递延收益 80000

  (2)2018年第三季度起每季度末计提利息:1000000×8%÷4=20000(元)。
  借:在建工程 20000
  贷:应付利息 20000

  (3)收到财政贴息资金时,项目期还有一年整,每个季度度分配递延收益:80000÷4=20000(元)。
  借:递延收益 20000
  贷:在建工程 20000

  例3:假设上例中,甲企业在项目结束后收到当地财政部门拨付的贴息资金80000元,应在收到贴息资金时直接冲减借款费用。
  借:银行存款 80000
  贷:在建工程 80000

  三、财政贴息资金的所得税处理。
  如果财政将贴息资金拨付给贷款银行,由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款,则企业在税法上可按实际发生的利息费用计入在建工程。如果财政将贴息资金直接拨付给企业,当财政贴息资金符合不征税收入条件时,税法与会计处理一致;当财政贴息资金不符合不征税收入条件时,则企业在收到财政贴息资金时应将其全额计入当期应纳税所得额,同时财政贴息资金也不应冲减在建工程计税基础,在建工程计税基础大于账面价值,产生可抵扣暂时性差异。在符合递延所得税资产确认条件时,企业应就该可抵扣暂时性差异确认为一项递延所得税资产,待在建工程转入固定资产后,分期计提折旧时再转回该差异。

  (作者单位:江苏省连云港地税局、连云港市科协)

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