登录按钮 设为首页 | 加入收藏

不动产进项税额分期抵扣的账务处理分析

2017-02-17 15:39:49 作者:卜华 杨婷如 来源:中国会计报 字号T | T

   在全面“营改增”试点的纲领性文件《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)发布以后,国家税务总局发布《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》,财政部发布了《增值税会计处理规定》。这些办法和规定对企业增值税会计核算产生了重要影响。

  2016年4月8日,国家税务总局制定了《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》(国家税务总局公告2016年第15号)。根据《暂行办法》,纳税人于2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产,以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程,其进项税额应按照本办法有关规定分两年从销项税额中抵扣,第一年抵扣比例为60%,第二年抵扣比例为40%。2016年12月3日,财政部发布《增值税会计处理规定》(财会〔2016〕22号),对增值税的会计核算进行了规范。在本文中,笔者结合上述办法和规定,对企业新增不动产产生的进项税额如何进行账务处理进行探讨。

  新增不动产增值税
  根据《暂行办法》规定,新增不动产增值税根据不同情形,有不同的处理方法。
  图1列示了新增不动产增值税账务处理的分类情况。

  需要特别指出的是,纳税人2016年5月1日后购进的货物、设计服务和建筑服务,用于新建不动产,或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的,其进项税额依照有关规定分两年从销项税额中抵扣。购进货物包括构成不动产实体的材料和设备,如建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。然而,工厂购买的厂房和房地产开发公司开发的楼盘虽同属于不动产,但前者属于为企业长期创造价值、长期保持原有形态的实物资产,应分两年扣除,后者实质为企业生产出来用于销售的产品,应当一次性抵扣;融资租入的不动产的购置成本已分期支出并分期抵扣,如果再对每期取得的租金进项分两年抵扣,核算会非常复杂,因此可一次性全额抵扣;施工现场修建的临时建筑物、构筑物存续时间短,施工结束后即要拆除清理,其性质与生产过程中的中间投入物更为接近,其一次性抵扣进项税。

  纳税人购进材料直接耗用于不动产在建工程项目,按照如下情况分别处理:(1)该不动产在建工程项目属于新建不动产:该项购进材料进项税额中的60%于当期抵扣,剩余40%于取得扣税凭证的当月起第13个月抵扣。(2)该不动产在建工程项目属于改建、扩建、修缮、装饰不动产:若该部分材料成本未计入不动产原值,则该购进材料进项税额可于当期全部抵扣;若购进的该部分材料成本计入不动产原值,只有当该部分材料成本达到或超过不动产原值50%,该项购进材料进项税额中的60%于当期抵扣,剩余的40%于取得扣税凭证的第13个月抵扣,否则该项购进材料的进项税额可于当期全部抵扣。纳税人购进其他服务,如设计、建筑服务等,直接耗用于自建不动产的,按上述购进材料直接用于自建不动产情况处理。

  案例解析:2016年5月,一般纳税人A购入一处办公楼,价税合计金额111万元,当月用银行存款支付了款项,办妥了相关产权转移手续,取得了增值税专用发票并认证相符。预计净残值11万元,分50年按平均年限法计提折旧。假设年收入100万元,“营改增”后适用税率为11%,不含税价款为100万元[111÷(1+11%)],当月可抵扣的进项税额为6.6万元(100×11%×60%),待抵扣的进项税额为4.4万元(100×11%×

  40%)。

  “营改增”前后增值税账务处理变化详见表1。

  不动产变更后续进项税
  已抵扣进项税额的转出。根据《暂行办法》,已抵扣进项税额的不动产,发生非正常损失,或者改变用途,专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额。

  不得抵扣的进项税额=(已抵扣进项税额+待抵扣进项税额)×不动产净值率,不动产净值率=(不动产净值÷不动产原值)×100%不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额的,应于该不动产改变用途的当期,将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减;不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的,应于该不动产改变用途的当期,将已抵扣进项税额从进项税额中扣减,并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。不动产在建工程 发生非正常损失的,其所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务已抵扣的进项税额应于当期全部转出;其待抵扣进项税额不得抵扣。

  案例解析:2016年5月,一般纳税人B购入一处办公楼,价税合计金额111万元,当月用银行存款支付了款项,办妥了相关产权转移手续,取得了增值税专用发票并认证相符,试用税率11%。纳税人于2017年4月将办公楼改造成员工食堂,用于集体福利。假设2017年4月不动产净值分别为80万元、50万元两种情况,其他条件沿用上例。(详见表2)此外,若不动产发生非正常损失,包括因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质,以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形,进项税额也需转出。如自行拆除,非违反法规情况造成,则进项不必转出。

  不能抵扣变为可以抵扣的增值税。按照规定不得抵扣进项税额的不动产,发生用途改变,用于允许抵扣进项税额项目的,按照下列公式在改变用途的次月计算 可抵扣进项税额。

  可抵扣进项税额=增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率依照本条规定计算的可抵扣进项税额,应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。按照本条规定计算的可抵扣进项税额,60%的部分于改变用途的次月从销项税额中抵扣,40%的部分为待抵扣进项税额,于改变用途的次月起第13个月从销项税额中抵扣。

  案例解析:2016年5月2日,纳税人C购进一栋专用于进行技术开发的办公楼价税合计1110万元。假定分50年按平均年限法计提折旧,无残值。2017年5月,纳税人将该大楼改变用途,用于允许抵扣项目。5月10日,该纳税人取得增值税专用发票一份并认证相符,专用发票注明的金额为500万元,税额55万元。

  计算不动产净值率=〔1110-1110÷  (50×12)×12〕÷1110=98%

  计算可抵扣进项税额仍两次抵扣,为53.9万元(55×98%),该大楼本期应抵扣进项税额为32.34万元(53.9×60%),待抵扣进项税额为21.56万元(53.9×40%)。

  不允许抵扣转变为可抵扣进项税额处理详见表3。

  不动产分期抵扣优化路径
  为便于做好分期抵扣的工作,建议纳税人做好以下工作:一是建议纳税人分别建立清晰明了的不动产和不动产在建工程台账,用于记录不动产和不动产在建工程从初始取得的成本、费用、扣税凭证及进项税额抵扣情况,到改扩建、装修或改变原始用途,最后清理的全过程,留存备查。为日后纳税申报提供全面证据,纳税人还要将用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费的不动产也记录在案。

  二是建议纳税人应立足企业自身实际,制定科学有效的投资政策,充分利用国家税收优惠政策,将不动产进项税分期抵扣落入实处。最好能安排会计部门进行相关纳税培训,提高会计技能,为企业降低税负保驾护航,为企业提高经济效率添砖加瓦。

相关阅读

关于我们 广告服务 联系我们 工作机会 网站律师 网站地图 合作伙伴 服务条款