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资产损失“以表代报”后的风险防范

2018-05-11 11:58:49 作者:钟宏 高民才 来源:中国税务报 字号T | T

   近日,国家税务总局发布《关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号),规定从2017年度起,企业向税务机关申报扣除资产损失,仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》(A105090),不再报送资产损失相关资料,相关资料由企业留存备查。这种“以表代报”的方式减轻了企业办税负担。但是,这并没有改变《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)的精神实质,其中“实际资产损失”和“法定资产损失”概念的引入,以及“清单申报”和“专项申报”相结合的申报管理制度,对于资产损失申报扣除管理,仍然具有重要意义。

  实际资产损失和法定资产损失
  例1:2017年甲公司的一台机器设备达使用年限正常报废,“营业外支出”科目反映资产报废损失30万元。同年,甲公司以市场价格转让另一台机器设备,“资产处置收益”科目反映处置利得50万元。注意:企业在归集汇总内部证据时,上述损失和利得不得相互抵销。一旦抵销,就无法准确体现该项损失全貌,30万元损失应单独体现实际资产损失。

  例2:乙公司年末盘亏的A材料200万元,是企业在清查过程中按照账实不符推算的损失,无论该公司采用实地盘存法还是永续盘存法核算,这种损失都未必实际发生,所以资产盘亏属于法定资产损失。

  例3:丙公司2012年应收丁公司账款100万元,2015年账龄已满3年,丁公司依然存在,丙公司可以认定已经发生了损失,所以坏账损失属于典型的法定资产损失。

  例4:接例1,假如甲公司资产报废损失30万元未能在当年税前扣除,在5年后的2022年申报扣除时,按照国家税务总局公告2011年第25号文件规定,准予追补至2017年度扣除,这意味着2017年度可能多缴税,多缴的税款只能抵税不能退还。

  例5:接例3,假如丙公司在账龄满3年的2015年没有确认坏账损失,直到2017年才确认。如此,丙公司可以在2017年度申报扣除,不必追溯到2015年度。所以,法定资产损失,何时确认就何时申报扣除,不存在追补确认问题。

  根据上述分析,实际资产损失是在实际处置、转让资产过程中发生的损失;法定资产损失是按照规定条件计算确认的损失,是认定、推定的,而不是实际发生的损失。实际资产损失在发生年度申报扣除,法定资产损失在确认年度申报扣除。企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的,应专项申报扣除。其中实际资产损失,准予追补至该项损失发生年度扣除,追补确认期限一般不超过5年。

  资产损失申报扣除的风险防范
  国家税务总局公告2018年第15号文件将资产损失资料由报送制,改为纳税人留存备查,以前的“清单申报”和“专项申报”已经归结为“以表代报”方式。但是,这并不意味着资产损失没有专项申报和清单申报之分。一是纳税人对资产损失相关资料搜集、分类、保管,应按清单申报和专项申报类别,分类处理。二是,填写A105090明细表时,应区分清单申报及专项申报,并按对应项目填列。

  另外,简化申报办理不是简化资料归集。根据国家税务总局公告2018年第15号文件规定,仅仅是取消了原汇算清缴申报时需要提交损失扣除的备案事项,并没有简化相关资料、证据材料的归集要求,其涉及的政策依据、损失确认、期间确认、证据归集、会计核算等,仍然需要依据相关政策规定和国家税务总局公告2011年第25号文件规定的证据规则确认。因此,企业应建立健全内控制度,在会计上已作损失处理的基本前提下,按照会计核算科目归类、汇总,并完整保存资产损失相关资料,确保资料的真实性、合法性,有效防范税收风险,以备税务机关检查。

  综合实例
  A公司主要从事商业零售业务,2017年自查盘点清查中,甲商品盘亏15万元,属暴雨灾害损失,保险公司赔偿10万元。乙商品单笔盘亏500万元,属于管理不善造成。一年前应收B公司账款4.5万元,2017年末连同账龄已满3年的应收C公司账款100万元一并作为坏账处理。当年与债务人D公司签订了符合特殊性税务处理的债转股协议,确认营业外支出(债务重组损失)50万元,D公司提供了重组收益纳税调整说明。A公司2017年资产损失财税处理分析如下(债务重组会计处理略):

  1.会计处理:(单位:万元)
  (1)借:待处理财产损益 15
  贷:库存商品 ——甲商品  15
  经批准后
  借:其他应收款 10
  营业外支出 5
  贷:待处理财产损益 15

  (2)借:待处理财产损益 500
  贷:库存商品——乙商品  500
  经批准后
  借:管理费用 585
  贷:待处理财产损益 500
  应交税金——应交增值税(进项税额转出) 85

  (3)借:坏账准备 104.5
  贷:应收账款——B公司  4.5
  ——C公司
  100

  2.案例分析:
  (1)确认的盘亏损失(营业外支出)5万元属于非正常损失,按专项申报资产损失,根据国家税务总局公告2011年第25号文件第二十六条规定整理保存证据资料。

  (2)确认的盘亏损失585万元,无论何种因素形成的均应按专项申报资产损失。

  (3)反映的两笔坏账合计104.5万元按专项申报资产损失,按照国家税务总局公告2011年第25号文件第二十三条、二十四条规定逐笔整理保存证据资料。企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,所以营业外支出50万元应做纳税调增处理。

  汇总得出,A公司2017年度按专项申报资产损失:5+500+104.5=609.5(万元)。
  (作者单位:陕西省渭南市国税局、渭南市国际税收研究会)

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