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从国际税收治理看特朗普税改

2017-09-12 16:07:43 来源:中国财经报 字号T | T

   特朗普税改的重要背景之一:深受“税基侵蚀和利润转移”之困扰

  随着经济全球化的不断深入,国际税收管辖权竞争日趋激烈,世界各地出现了为数众多的无税或低税的“避税天堂”。一些跨国公司将税基或利润转移至避税地,以实现其税后利润最大化。不断恶化的国际税收竞争秩序带来的结果是“鹬蚌相争,渔翁得利”,即税基侵蚀和转移,利润被转移到了“避税天堂”或低税国,而投资国和被投资国在竞争中税收利益均受到伤害。

  美国现有的税制安排叠加规模巨大的资本输出,使其深受“税基侵蚀和利润转移”(BEPS)问题之困扰。

  第一,美国现行企业所得税最高边际税率为39%,位居世界第三,远高于其他国家。如2015年全球173个国家和地区的企业所得税税率简单平均值为22.8%,按GDP的加权平均值为29.8%,美国高出其10—16个百分点。

  第二,在近十几年来全球各国企业所得税税率呈现出明显下降趋势的情况下,美国企业所得税最高边际税率始终保持在39%的高水平。全球企业所得税税率简单算术平均值从2003年的30%下降至2015年的22.8%,按GDP的加权平均值从35.5%下降至29.8%(这主要是由于美国的GDP权重大,且边际税率高)。

  第三,美国税制规定,跨国公司的海外利润在汇回国内时才缴纳企业所得税。在高税率和海外利润滞留海外不纳税的制度安排下,美国跨国公司不但不愿意将海外利润汇回国内,还利用种种避税手段,将国内利润转移至国外。典型的避税手段包括三种:一是人为转移资产所有权所在地。比如,美国跨国公司将核心技术在美国开发的专项技术,人为转移至开曼群岛等避税地,子公司从开曼群岛购买知识产权且向该地支付专利费,从而使利润从高税率的美国转移至低税的开曼群岛。二是“收入剥离”。即人为安排美国母公司向子公司借款,而非支付股利(股息),以增加高税率国家母公司的财务费用,从而减少应纳税所得额,进而减少企业所得税缴纳。三是收入倒转。即将母公司从法律层面上迁移至低税国,以规避母公司全球收入在高税国纳税的义务,但其母公司的各项实质业务仍在美国,一方面,享受美国市场的所有好处;另一方面,又规避了在美国纳税的义务。

  第四,美国跨国公司数量最多,资本输出规模最大。联合国贸易发展组织发布的《2015年世界投资报告》显示,2015年美国对外直接投资位居世界第一,总量达到3000亿美元,远远超过位居第二的日本。

  在上述税制安排和资本输出规模巨大的双重影响下,美国经济深受“税基侵蚀和利润转移”之苦。美国乐施会的一项研究表明,2008—2014年,美国排名前50的跨国公司在全球获得4万亿美元的利润,而滞留在“避税天堂”的利润高达1.4万亿美元。这50家跨国公司的企业所得税实际有效税率仅为26.5%,远低于35%的联邦法定税率,且只有5家公司全额缴纳35%的企业所得税。据美国伯克利大学经济学家加布里埃尔·祖克曼估计,美国公司滞留在“避税天堂”的利润占比从1984年不足3%上升到2012年的20%以上。“税基侵蚀和利润转移”给美国经济发展和财政收入带来严重的不利影响。

  提高本国税制的国际竞争力是特朗普税改的主要目标之一

  特朗普税改方案主要有三个版本:第一个是特朗普竞选网站上的方案;第二个是众议院方案,由众议院负责税法起草委员会的前后两任共和党籍主席于2016年6月联合提出;第三个是特朗普上任100天,即2017年4月底公布的一项税改计划。从国际税收竞争的角度看,三个版本均体现了提高本国税制竞争力和吸引海外利润回流的政策意图,这主要体现在:

  降低企业所得税法定税率,以提高本国税制竞争力。三个版本的税改方案均提出大幅降低企业所得税税率,如,众议院方案建议降至20%,而其他两个版本建议降至15%。

  鼓励海外利润回流本国。如,特朗普竞选时的税改方案建议将汇回海外利润的税率从目前的35%降至10%,而众议院方案则建议降至3.5%或8.75%。

  以目的地型现金流量税替代现行的企业所得税。目的地型现金流量税是美国加州大学伯克利分校教授艾伦·奥尔巴赫多年倡导的一个新税种,其税基介于企业所得税和增值税之间,是在消费型增值税税基上扣减职工工资薪金,即目的地型现金流量税税基=产品销售收入—原材料成本—工资。相较于企业所得税而言,其特点在于:资产类投资可以在当期扣除(而企业所得税则是通过折旧形式多年扣减),从而鼓励企业投资;债务利息支出不可扣除,保证了企业股权投资和债券投资同等待遇,从而可以降低企业的杠杆率;对于跨国公司而言,征税地为产品销往地,而非产品生产地和公司注册地,即出口产品免税,从而提高本国产品的竞争力,避免税基侵蚀和流失。

  推动企业所得税“属地”制改革。从国际税收管辖权的标准来划分,税收管辖权可分为“属地”管辖权和“属人”管辖权两类。“属地”管辖权是指一个国家(地区)以地域概念为标准行使其管辖权,而“属人”管辖权是指一个国家(地区)以人的标准作为其行使管辖权标准,相应各国企业所得税的征收遵循“属人”“属地”以及“属人”和“属地”双重标准。企业所得税的“属人”原则要求本国纳税人就其全球所得纳税,而“属地”原则要求纳税人就来源于本国的所得纳税。如果某个国家企业所得税兼而适用“属人”和“属地”双重标准,相应会将纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人,前者需要就其全球所得在本国纳税,后者需要就来源于本国的所得纳税。从目前实践来看,世界主要大国一般采用“属地”和“属人”双重原则,如美国和中国,而避税地则采用“属地”原则,如新加坡和香港。

  美国推动企业所得税的“属地”制改革则意味着美国企业仅就其在美国境内的所得纳税,而境外所得即使汇回国内也无需缴纳企业所得税,从而鼓励美国跨国公司的境外利润回流美国,避免税基流失和利润转移;如果美国企业所得税实行“属地”原则,则会吸引其他国家企业到美国注册,以规避全球所得纳税,提高美国税制竞争力。

  特朗普税改可能会对国际税收竞争治理秩序产生重要影响

  从上述分析中可以看出,国际税收竞争对特朗普税改有重要影响,同样,特朗普的税改对国际税改趋势以及国际税收竞争秩序重构也会产生重要影响。

  首先,可能会恶化国际税收治理环境,阻碍“税基侵蚀和利润转移”推进进程。国际税收竞争始于各国的资本输出,并随全球化进程的推进而愈加激烈。1923—2013年的国际税收竞争中,资本输入国往往以让渡本国税收管辖权为代价,以吸引外国投资、促进本国发展,国际税收竞争的“公平”原则难以体现。2013年BEPS行动计划的推出,使得国际税收关系从竞争走向合作迈出了重要一步,即通过国际税收合作消除或减少全球化障碍,实现世界共同发展与繁荣。而特朗普税改方案中处处体现了恶化国际税收治理环境的踪影,如将企业所得税税率降至10%—15%,这是远低于主要发达国家平均税率水平的税率,也是少数国家适用的税率水平(2015年全球173个国家,仅有15个国家的企业所得税税率在10%—15%之间,而OECD国家、G20国家等世界主要国家的企业所得税的简单平均或加权平均税率都在25%—30%之间)。美国一旦实施此税率,可能会加速全球降低企业所得税税率改革,使得国际税收竞争“白热化”。另外,如果美国实施企业所得税的“属地”改革,与避税地适用同类征税原则,则与BEPS行动削弱避税地吸引力的努力方向相反,对初步搭建的国际税收合作框架形成不利影响,阻碍BEPS行动进程。

  其次,可能会影响国际税改进程,乃至世界各国税制体系格局。尽管目的地型现金流量税真正实施还面临着诸多国际规则(如WTO规则)障碍,且在百日税改方案中并未提及,但它的可能影响应引起重视。如果美国一旦以目的地型现金流量税替代企业所得税,则可能倒逼其他国家效仿或者不断降低企业所得税税率以提高本国税制竞争力,其结果可能是企业所得税如关税一样逐渐淡出,而目的地型现金流量税登上历史舞台,从而改变各国税制体系格局。

  综上所述,国际税收治理是特朗普税改的重要考量因素,同时,特朗普税改可能对国际税收治理产生重要影响。中国作为大国,尤其作为BEPS行动计划的重要推动者,应密切关注特朗普税改动向,与世界其他主要国家合作,积极推动落实BEPS行动计划,将国际税收合作而非竞争作为国际税收治理的主流方向,以顺应当今不可逆转的全球化进程,实现全球的共赢和发展;要持续跟踪、深入研究目的地型现金流量税的发展,分析其对中国乃至世界税制改革的影响,及时应对。此外,应积极推进我国税制改革,提高中国税制在国际上的竞争力。积极推进理论创新,建立与适应未来经济社会发展(如数字经济)的税制和税收管理理论,引领世界税收理论发展。

  (作者单位:中国财政科学研究院)

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