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建议完善破产企业税款滞纳金制度

2018-05-16 15:02:24 作者:张二平 来源:中国税务报 字号T | T

   现行税收征管法基本上按照企业持续经营的假设制定,对企业破产等特殊情形缺乏考虑。笔者认为,破产企业税款滞纳金立法层面存在缺失,与企业破产法、司法解释等规定存在较多差异,是产生破产企业税款滞纳金问题的根本原因。

  破产企业作为一类特殊纳税人,因利益关系复杂,在财产管理、分配和清偿等环节需要特别处理。现行税收征管法及其实施细则关于破产企业税款滞纳金制度,无论在实体方面和程序方面,在立法层面都存在缺失。实践中,因与企业破产法、司法解释等法际衔接不畅,法规上存在较多差异,容易产生模糊甚至冲突地带,为税收执法带来困扰和风险。

  立法层面有缺失
  一是利益保障上不公允。现行税款滞纳金和税款具有同等效力,强调其优先性,破产企业需要同样适用,此规定最大程度上保障了国家和公共利益,但对其他债权人来说有失公允。法院受理企业破产之日起,破产企业进入破产程序,因没有设定税款滞纳金终止情形,欠缴税款在破产清算期间仍然按照每日万分之五的比例产生滞纳金,加之破产企业往往债权债务关系复杂,清算周期长,破产程序进行期间产生的税款滞纳金数额大。实践中,破产企业多为经营不善企业,在破产受理前往往已经产生欠税和滞纳金,破产财产有限,税款滞纳金强调其优先清偿,容易造成与其他债权人争利。

  二是法律程序上存在漏洞。现行税款滞纳金制度没有规定税务机关应向法院申报税收债权的方式、期限、程序、文书和法律救济途径,破产企业管理人应承担的法律义务和权利,税务机关在破产清算过程承担的办理程序和法律责任,导致权责划分不清,容易引起税务机关的执法风险和渎职风险。

  存在法际冲突
  一是性质认定不同。《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》(国税函〔2008〕1084号)中明确规定,税款滞纳金在征缴时视同税款管理,税收优先权执行时包括税款及滞纳金。国家税务总局以规范性文件的形式规定了税款滞纳金属于优先债权,但由于立法层级不高,实践中,此规定并未得到法院部门的认同。根据《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》(法释〔2002〕23号)第六十一条、《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释〔2012〕9号)等司法解释规定,纳税人欠缴的税款属于优先债权,破产受理日前产生的税款滞纳金属于普通债权,罚款不属于破产债权,受理破产申请之后产生的税款滞纳金不再属于破产债权。区别于税收规定,法院将破产受理日前发生的税款滞纳金列为一般债权,不具有优先性。

  二是计算起止时间不同。税收征管法第三十二条对滞纳金加收作了原则规定,即纳税人未按照规定期限缴纳税款,扣缴义务人未按照规定期限缴纳税款,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收税款万分之五的滞纳金。税收征管法规定的税款滞纳金属于税收债务履行的保障性制度,作用力来自征纳双方,滞纳金具有督促、经济惩戒和利息补偿等多种作用,从维护国家利益的角度,强调税收债务的绝对性、强制性,不设定上限。而法释〔2012〕9号文件规定,对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金,在受理破产申请之日起停止计算。

  三是适用程序上不同。税收征管法规定的税款滞纳金属于法律事实或半法律事实的结果,只要发生未按期缴纳税款的事实则自动产生滞纳金,无须单就滞纳金加收履行告知程序。但如果税务机关追缴税款的对象已经进入法院破产还债程序,根据企业破产法第四十八条规定,明确除职工债权不必申报之外,其余债权人均应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。

  如何加以完善
  一是增强立法衔接。税收立法时需要考虑破产企业的特殊性质,特别是进入破产程序后有可能进行破产重整或和解程序的企业,在立法层面给予税收优惠,促进破产企业完成重整或和解程序,助力企业走出破产困局。建议在此次税收征管法修订时,增加破产企业税收管理的相关条款,充分融合有关破产企业法律法规的立法精神,明确税务机关、法院和破产管理人三方在破产企业税收管理中应履行的义务和责任,保证各法律规范间合理衔接。

  二是引入特定加收制度。现行税款滞纳金制度只单列了因税务机关的责任免于加收滞纳金这一事由,制度规定较为严苛。如若按照税收征管法第三十二条规定执行,会使税收债权的申报数额处于不确定的状态,导致债权人的债权数额无法确定,并且在企业破产申请受理之后继续计算滞纳金。在此规定下,企业进入破产程序后,有三种可能:进入破产清算、破产重整和破产和解。对于第一种情况破产清算,由于企业客观上已没有能力缴纳欠缴税款和滞纳金,破产受理后增加的滞纳金实际上只能转嫁到其他债权人,损害了其他债权人的利益。对于第二、第三种情形,破产受理后增加的滞纳金将会增加企业的负担,不利于企业重组或和解。鉴于以上三种情形,对于企业破产等丧失负担能力且进入破产程序的,应设计滞纳金终止计算制度,并将计算滞纳金截止时间确定为法院受理破产之日。

  三是明确性质归属。无论是税收征管法还是税收征管法修订草案(征求意见稿),都认为滞纳金是对国家利息造成损失的一种补偿,本质上是一种类似于利息性质的补偿债权,滞纳金的性质决定了其不能优先受偿,并且企业破产法和司法解释都将破产企业税款滞纳金确定为一般债权,优先级低于税款。从立法理念上看,税收征管法、企业破产法和司法解释是相通的,所以在性质归属上,有必要将破产企业税款滞纳金认定为一般债权,即将税款滞纳金受偿权确定为不优先,与一般债权同等对待,作为破产程序中的普通债权清偿。

  四是程序上予以明确。对于主管税务机关而言,首先,应明确主动申报税收债权的义务。破产债权申报是税务机关参与企业破产程序的逻辑起点,是保障税收权利充分行使的重要步骤。破产企业税款滞纳金作为单独的一类破产债权,应适用企业破产法关于破产债权的规定,遵守债权申报的程序。主管税务机关对于破产受理前产生的滞纳金可按照税收征管法实施细则的口径进行申报,并且在债权申报材料中明确征收依据和计算方式。其次,明确主管税务机关向法院申报税收债权的方式、期限、程序、文书和法律救济途径。

  (作者单位:安徽省国税局)

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