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10年,10大企业所得税规定不断优化

2018-09-29 09:40:43 作者:马泽方 来源:中国税务报 字号T | T

   《企业所得税法》实施已经10年,财政部、国家税务总局相继发布了几百份规范性文件,对税法予以补充和完善。企业所得税政策越来越向减少税会差异、有利于纳税人的方向发展,许多曾经困扰纳税人的问题得以解决。

  偷税不必然被取消高新技术企业资格
  《高新技术企业认定管理办法》(国科发火〔2008〕172号,已废止)第十五条规定,已认定的高新技术企业,有偷、骗税等行为的应取消其资格。稽查部门在认定企业偷税时,一般不会考虑企业高新技术企业的资格问题,企业也多没有意识到其严重影响。但如果被认定为偷税,就会失去资格,不能享受15%税率。但是,《高新技术企业认定管理办法》(国科发火〔2016〕32号)取消了该规定,偷税不再是取消高新技术企业资格的必然条件。

  接受划入资产可不按接受捐赠收入缴税
  《企业所得税法实施条例》第二十一条规定,接受捐赠收入指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入,按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。因此,国有企业在地方政府或国资委主导下接受划拨资产要作为接受捐赠收入,计入应纳税所得额。但是企业多觉得比较冤,一是接受的捐赠是上级主导的,并非自己意愿;二是企业没有现金流入,却要用现金缴税,压力较大。

  2014年,国家税务总局颁布《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)明确,县级以上人民政府将国有资产明确以股权投资方式投入企业,企业应作为国家资本金(包括资本公积)处理;县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业,凡指定专门用途并按照不征税收入规定进行管理的,企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。同时,企业接收股东划入资产,凡合同、协议约定作为资本金且在会计上已做实际处理的,不计入企业的收入总额,企业应按公允价值确定该项资产的计税基础;企业接收股东划入资产,凡作为收入处理的,应按公允价值计入收入总额,计算缴纳企业所得税,同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

  根据上述规定,企业接受政府或股东划入资产,符合条件的,不再按照接受捐赠收入在当期计入应纳税所得额。

  小额固定资产可一次性税前扣除
  《企业所得税法实施条例》第五十七条规定,固定资产指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。按此定义,企业的一些金额较小,但使用时间超过12个月的资产(如计算器、改锥等)也属于固定资产,也必须按照税法规定最低折旧年限计算折旧。若企业因为金额较小就作为低值易耗品一次性税前扣除,或作为长期待摊费用3年摊销,应予纳税调整。

  2014年,财政部、国家税务总局颁布《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2014〕75号)明确,对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧。至此,小额固定资产不用再按年计算折旧,可以一次性税前扣除。

  2018年,财政部、国家税务总局《关于设备 器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税〔2018〕54号)又规定,企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进,单位价值不超过500万元,除房屋、建筑物以外的固定资产,都可以一次性税前扣除。

  研发费用加计扣除更宽松
  1.研发费用范围
  《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》(财企〔2007〕194号)规定了企业会计上归集的研发费用范围。另外,《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)〉的通知》(国税发〔2008〕116号,已废止)和《财政部、国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税〔2013〕70号,已废止)规定了允许企业加计扣除的研发费用范围。因税会政策规定差异较大,企业经常把会计上归集的研发费用全部加计扣除,导致风险。

  2015年,财政部、国家税务总局、科技部颁布《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号),扩大了允许加计扣除的研发费用范围,与会计上归集的研发费用范围趋同。如原政策只允许在职直接从事研发活动人员的工资薪金、五险一金等加计扣除,新政策增加了外聘研发人员的劳务费用也可以加计扣除;原政策只列举了4项其他相关费用,新政策列举了17项其他相关费用。

  2.委托研发
  国税发〔2008〕116号文件第六条第二款规定,对委托开发的项目,受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况,否则,该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。文件要求委托研发的受托方一律向委托方提供研发项目费用支出明细情况。但是,实务中少有费用支出明细情况填写是真实的。因为委托方支付的研发费用中既包括受托方的研发支出,也包括受托方的利润(受托方的利润不应享受加计扣除),但受托研发利润属于受托方的商业机密,怎么可能如实告知委托方,而委托方又无法核实其真实性,最后风险归集到委托方。

  财税〔2015〕119号文件第二条第一款规定,企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除,受托方不得再进行加计扣除。委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的,受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。因此,委托方与受托方存在关联关系的,受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况;若不存在关联关系,则不必再提供该研发项目的费用支出明细情况。

  3.取消“专门”
  国税发〔2008〕116号和财税〔2013〕70号文件规定的研发费用范围中强调了“专门”二字,如“专门用于研发活动的”“专门用于中间试验和产品试制的”等,非专门用于研发的情况不能加计扣除。但是,企业很难区分研发与生产经营共用的设备,导致涉税风险。

  财税〔2015〕119号文件取消了“专门”二字,明确企业生产经营和研发共用的设备、软件、模具等也可以加计扣除。

  软件增值税即征即退款如何纳税可选择
  《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第一条第一款(该条款已废止)规定,软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款,由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产,不作为企业所得税应税收入,不予征收企业所得税。因此,税务部门认为该增值税即征即退款属于不征税收入,不征收企业所得税,但“企业用于研究开发软件产品和扩大再生产”所形成的费用也不得在税前扣除,更不能享受加计扣除优惠,损害了软件生产企业利益。

  2012年,财政部、国家税务总局颁布《关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税〔2012〕27号),规定符合条件的软件企业取得的即征即退增值税款,由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。新政策使用了柔性的“可以”,即可以自主选择。若企业不作为不征税收入,增值税即征即退款计入应税收入,用于研究开发软件产品和扩大再生产所形成的费用也可以在税前扣除,并且能够加计扣除。

  随同工资薪金一并发放的福利性补贴作为工资薪金支出
  会计上,《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企〔2009〕242号)第二条规定,企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇,已经实行货币化改革的,按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴,应当纳入职工工资总额,不再纳入职工福利费管理;尚未实行货币化改革的,企业发生的相关支出作为职工福利费管理,但根据国家有关企业住房制度改革政策的统一规定,不得再为职工购建住房。

  税务上,《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)第二条规定,工资薪金总额,指企业按照规定实际发放的工资薪金总和,不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。第三条规定,企业职工福利费,包括以下内容:(一)尚未实行分离办社会职能的企业,其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用,包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。(二)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利,包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。(三)按照其他规定发生的其他职工福利费,包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。因此,按照国税函〔2009〕3号文件规定,企业随同工资薪金一并发放的福利性补贴,虽在会计上计入工资薪金总额,但由于这些补贴具有福利性质,须计入职工福利费,在限额内税前扣除。

  2015年,《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第一条规定,列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴,符合国税函〔2009〕3号文件第一条规定的,可作为企业发生的工资薪金支出,按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴,应作为国税函〔2009〕3号文件第三条规定的职工福利费,按规定计算限额税前扣除。因此,企业随同工资薪金一并发放的福利性补贴,可作为工资薪金支出,据实在税前扣除。弥合了工资薪金上的税会差异,减少了职工福利费总额,减轻了企业负担。

  汇算清缴结束前发放上年工资可扣除
  国税函〔2009〕3号文件第一条规定,合理工资薪金,指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。文件中规定“实际发放”而不是“实际发生”,即企业2015年1月发放2014年12月的工资,该工资不能在2014年度扣除,应在2015年度扣除。但是,现在大多数企业是下发工资制,即次月发放上个月工资,因此企业会计上计入利润总额的是每年1月至12月的工资薪金支出,允许税前扣除的是上年12月至次年11月的工资薪金支出,每年均须纳税调整。

  2015年,国家税务总局公告2015年第34号文件在第二条规定,企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金,准予在汇缴年度按规定扣除。因此,税收上工资薪金支出也按照权责发生制,弥合了税会差异,减轻了纳税调整的工作量。

  应税项目所得和减免税项目所得能够互相弥补盈亏
  《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函〔2010〕148号,已废止)第三条第六款规定,对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目,不得弥补当期及以前年度应税项目亏损;当期形成亏损的减征、免征所得额项目,也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。虽然国税函〔2010〕148号文件被2014版企业所得税年度纳税申报表废止,但是依据2014版申报表规定,应税项目所得与减免税项目所得盈亏仍然不能互相弥补。

  2018年初,2017版企业所得税年度纳税申报表出台后,根据填报规则,应税项目所得与减免税项目所得盈亏可以互相弥补。

  税收优惠未备案也能享受税收优惠
  自2008年起,企业所得税优惠逐步实现备案管理,极大地方便了纳税人。原税收优惠管理制度要求,企业没有向税务机关备案,则不得享受税收优惠。《国家税务总局关于税务行政审批制度改革若干问题的意见》(税总发〔2014〕107号)第四条第十一款规定,实施备案管理的事项,纳税人等行政相对人应当按照规定向税务机关报送备案材料,税务机关应当将其作为加强后续管理的资料,但不得以纳税人等行政相对人没有按照规定备案为由,剥夺或者限制其依法享有的权利、获得的利益、取得的资格或者可以从事的活动。根据规定,企业虽然没有备案,但不能剥夺企业享受税收优惠的权利,企业补充备案,仍可以享受税收优惠。

  今年,国家税务总局颁布《关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第23号)规定,企业享受优惠事项采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。因此,企业不用再备案,可以自行享受税收优惠。

  税前扣除凭证规定更完善
  税前扣除凭证是企业所得税管理中的重大问题,但《企业所得税法》实施以来一直没有明确。《国家税务总局关于印发〈进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》(国税发〔2009〕114号,已废止)第六条规定,未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。但是,何为合法有效凭据?发票是否是唯一合法有效凭据?争议极大。

  今年这个问题得到明确。《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)规定,企业在境内发生的支出属于增值税应税项目,其支出以发票作为税前扣除凭证;企业在境内发生的支出不属于应税项目的,对方为单位的,以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证;对方为个人的,以内部凭证作为税前扣除凭证。

  该公告的亮点之一是为企业提供了补救措施。之前企业取得不合规发票,其支出不得税前扣除。现在企业取得不合规发票,应补开、换开发票,若因对方注销、非正常等原因无法补开、换开发票,可提供规定资料证实支出真实性后,其支出允许税前扣除,保障了纳税人合法权益。

  综上所述,这十个企业所得税风险点的消失,虽然使纳税评估、税务稽查失去一些检查点,但有利于纳税人减轻负担,降低税负,值得点赞。但是,这些大的风险点虽然消失,并不意味着其中没有风险,如企业不用备案即可享受税收优惠,但若企业未能提供留存备查资料,或留存备查资料不符合优惠事项规定条件,税务机关仍然可以追缴其已减免的企业所得税税款,并予以处罚。

  (作者单位:国家税务总局北京市税务局)

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