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个人转让合伙企业财产份额如何缴税

2018-10-06 10:27:03 作者:黄河 吴来成 来源:中国税务报 字号T | T

   近年来,个人通过合伙企业参与股权投资逐年增多,一些投资者选择以转让合伙企业财产份额方式退出投资,对此如何缴纳个人所得税,存在争议。

  适用哪个应税项目?
  与有限责任公司和股份公司相比,合伙企业具有更加明显的人合性质。合伙企业法第二十二条规定:“除合伙协议另有约定外,合伙人向合伙人以外的人转让其在合伙企业中的全部或者部分财产份额时,须经其他合伙人一致同意。”投资者对合伙企业的投资称为“财产份额”,与有限责任公司的“股权”以及股份公司的“股份”相区别。合伙企业个人投资者的缴税方式和有限责任公司、股份有限公司的股东不同,《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)第二条明确,其不适用于个人独资企业和合伙企业。

  《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第41号)规定:“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为,从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等,均属于个人所得税应税收入,应按照‘财产转让所得’项目适用的规定计算缴纳个人所得税”。个人投资者转让合伙企业财产份额,从实质上看是终止投资,从形式上看一般有收到款项,可以适用41号公告。但是财产转让所得以转让收入减去投资成本后的差额计算应纳税所得额,可能导致对以前年度留存利润重复征税。

  因此,个人转让合伙企业财产份额缴税适用41号公告,应当扣除已经完税的以前年度留存收益以及实缴资本,除此以外,是否还有其他扣除因素?另一方面,合伙企业的生产经营所得,个人投资者比照“个体工商户的生产经营所得”缴税,和“财产转让所得”之间如何衔接?

  《财政部、国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税〔2000〕91号)第十六条规定:“企业进行清算时,投资者应当在注销工商登记之前,向主管税务机关结清有关税务事宜。企业的清算所得应当视为年度生产经营所得,由投资者依法缴纳个人所得税。前款所称清算所得,是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后,超过实缴资本的部分”。个人投资者转让其持有的合伙企业财产份额,有别于合伙企业整体注销清算,但基于合伙企业的人合性质,可将转让过程分为三步,一是投资者收回投资、注销清算其财产份额,二是将投资转让给新的投资者,三是新的投资者将资产重新注入合伙企业。因此,转让的财产份额对应公允价值,扣除财产份额对应的清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后,超过实缴资本的部分,应按照“个体工商户的生产经营所得”项目征税。而“财产转让所得”项目的征税对象,则是转让财产份额取得收入超过对应公允价值的部分。

  采取什么样的征收方式?
  如前所述,个人转让合伙企业财产份额,是注销清算和转让财产同时发生,是采取“财产转让所得”的代扣代缴方式,由支付所得的单位或个人扣缴,还是采取“个体工商户的生产经营所得”的自行申报方式,由个人投资者申报?笔者倾向后者,理由有三。

  首先,转让合伙企业财产份额,适用“个体工商户的生产经营所得”项目的部分,与适用“财产转让所得”项目的部分相比更确定,因为转让财产份额取得收入不一定大于对应的公允价值。

  其次,若采用代扣代缴方式,个人投资者将合伙企业财产份额转让给其他自然人,存在税款流失风险,因为现行税法并未明确自然人作为扣缴义务人,也正因为如此,67号公告第二十条规定,股权转让的扣缴义务人、纳税人均需向主管税务机关申报。

  再次,个人转让合伙企业财产份额,其实质是终止并收回投资,个人投资者既是投资主体,又是转让主体,知晓生产经营情况和转让收入,由其自行申报是合适的。根据国务院关于优化营商环境和深化“放管服”改革部署,应当“还权于纳税人、还责于纳税人”。为防止和避免少报、漏报问题,建议规定:个人转让合伙企业财产份额的,登记机关应当查验与该财产份额交易相关的个人所得税的完税凭证。

  如何确定缴税地点?
  个人转让合伙企业财产份额,采取“个体工商户的生产经营所得”的自行申报方式,投资者应向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税,这有利于合伙企业所在地主管税务机关加强税源管理。67号公告第十九条规定,个人股权转让所得以被投资企业所在地税务机关为主管税务机关,虽然67号公告并不适用于合伙企业,但在税收征管上有借鉴意义。41号公告未明确主管税务机关,从工作实践看,若采用代扣代缴方式,取得财产份额的新的投资者,也就是支付所得的扣缴义务人,可能并不在合伙企业实际经营管理所在地,由其所在地主管税务机关负责管理,不利于税收征管,因此采用自行申报方式,也更加符合实际。

  (作者单位:国家税务总局厦门市税务局)

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