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企业经营资格没了 税务问题该怎么处理?

2018-11-07 15:27:54 作者:卢艳文 李英 来源:中国税务报 字号T | T

  近日,某地网站上披露的一条税案消息在税务律师圈引发热议,笔者“围观”后觉得,有关公司营业执照被吊销后的税务处理问题值得探讨,一些认识需要澄清,这关乎税务稽查执法环节的风险。

  该消息显示,A市某房地产开发有限公司2010年12月注销税务登记,2013年4月被工商部门吊销营业执照,3年后遇到税务麻烦。

  2016年3月28日至2016年10月23日,A市原地税局稽查局(以下简称稽查局)对该公司2003年6月1日至2012年2月29日的纳税情况进行了检查,经查认定该公司在2009年1月1日至2010年12月31日期间,通过不计或少计收入、虚列成本的方式,少缴营业税228.05万元、城建税15.96万元、土地增值税1412.83万元、印花税2.28万元,共计少缴税1659.12万元。稽查局依法对该公司作出了税务处理。

  税收征管法第六十三条第一款规定,纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。据此,稽查局定性该房地产公司上述少缴税行为为偷税。

  由于该公司的少缴税行为是在五年后被税务部门发现的,根据税收征管法第八十六条规定——“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为,在五年内未被发现的,不再给予行政处罚”,稽查局决定对该公司的偷税行为不予行政处罚。

  2016年11月2日,稽查局对该公司送达《税务处理决定书》和《不予行政处罚决定书》。但该公司并未按规定在15日内缴清税款、滞纳金,截至被媒体报道时,仍未缴纳。

  由于该公司因虚假纳税申报造成的少缴税款额已达到五万元以上,且检查所属年度少缴税款额占其应纳税款金额的比例已达到百分之十以上,根据刑法第二百零一条规定和《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第五十七条规定,稽查局于2016年12月1日将此案移交公安部门处理。具体法律依据为:纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的,处三年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。有第一款行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任。纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款,数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上,经税务机关依法下达追缴通知后,不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的,应予立案追诉。

  2 此案的行政处理是否妥当
  此案披露后,很快受到一个税务律师微信群的关注。

  在微信群中,有人提出,涉案公司已经注销税务登记并被工商部门吊销营业执照,在这种情况下,该公司是否还有缴纳税款的资格?税务机关还能向该公司追缴税款吗?有人还引申提出,这是否与公司营业执照注销后的追征税款情况相同?能否向涉案公司的股东追征税款?

  其中一个主流观点认为,涉事稽查局的处理存在瑕疵,理由是:涉案公司已经注销税务登记、被吊销营业执照,税务机关已经无法对该公司追征税款,但可以引用公司法第二十条第三款规定——“公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任,逃避债务,严重损害公司债权人利益的,应当对公司债务承担连带责任”,对涉案公司的股东追征税款。

  3 有四个问题需要澄清认识
  对此,笔者持不同意见。从税收法定原则出发,案件处理应准确判断纳税人税务登记、工商登记状态与税收检查、税款追征之间的关系,准确判断公司法等私法与税法等公法的关系。综合来看,上述案例中稽查局的处理并无不妥。

  (一)公司注销税务登记后可以进行检查
  本案中,虽然稽查局在涉案公司注销税务登记五年后才对其开展税务检查,但这仍然符合我国税收法律规定。按照税收征管法第五十四条规定,税务机关有权检查纳税人的账簿、记账凭证、报表和有关资料,检查扣缴义务人代扣代缴、代收代缴税款账簿、记账凭证和有关资料;有权到纳税人的生产、经营场所和货物存放地检查纳税人应纳税的商品、货物或者其他财产。该检查权并不以是否办理税务登记以及税务登记状态为前提,即无论纳税人是否办理税务登记,税务登记处于非正常、注销、清算等何种状态,只要发生纳税义务、具备纳税人的法定条件,税务机关均可依法对其进行检查。如果税务机关发现纳税人注销税务登记后仍然从事经营活动,依据《税务登记管理办法》规定,不但可以对其进行税务检查,而且可以纠正其违规办理注销税务登记的违法行为。

  (二)公司注销税务登记后可以追征税款
  税收征管法第五十二条规定,因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制。这意味着,无论纳税人的税务登记状况如何,只要其存在偷税行为,税务机关对其追征税款不受期限限制。就本案来说,涉案公司虽然已注销税务登记,但其法人资格并未终止,其纳税主体依然存续,因此,税务机关有权对其偷税行为追征税款。

  (三)公司被吊销营业执照后仍可对其追征税款
  营业执照是企业或组织合法经营权的凭证。按照企业法人登记管理条例、公司登记管理条例等法规规定,企业法人、公司如果在登记、经营过程中有隐瞒真实情况、弄虚作假、非法经营等违法违规行为,登记主管机关可以对情节严重的给予吊销企业法人营业执照的处罚。

  根据有关公司法律和最高人民法院经济庭《经济审判指导与参考》规定,企业法人被吊销营业执照后,应当依法进行清算,清算完毕并办理工商注销登记后,该企业法人才归于消灭。也就是说,企业法人被吊销营业执照后,只是被撤销了企业进行经营活动的资格,直到清算结束被市场监管部门注销前,其法人资格仍然存续,仍然需要以其财产对外承担民事责任。因此,本案中,涉案公司受到吊销营业执照的行政处罚后,无损其法人资格,税务机关仍然有权对其追征税款。

  (四)公司注销营业执照后不能对其追征税款
  那么,如果一个有偷税行为的公司,在注销营业执照后才被税务机关发现,税务机关可以对其追征税款吗?笔者认为不能。

  第一,法人主体存续是能否对其追征税款的前提。民法总则第五十九条规定,法人的民事权利能力和民事行为能力,从法人成立时产生,到法人终止时消灭。第六十条规定,法人以其全部财产独立承担民事责任。第六十八条规定,有下列原因之一并依法完成清算、注销登记的,法人终止;公司法第三条规定,公司是企业法人,有独立的法人财产,享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。第一百八十八条规定,公司清算结束后,清算组应当制作清算报告,报股东会、股东大会或者人民法院确认,并报送公司登记机关,申请注销公司登记,公告公司终止。可见,公司注销营业执照后,法人主体(纳税人)、法人财产(税源)已不复存在,税务机关追征税款已无对象。税收征管法第四十条规定的纳税担保、第四十八条规定的合并或分立等情况下,纳税人注销时不能免除纳税担保人、权利和义务承继人缴纳税款的法律义务,属法定例外。

  第二,“揭开公司面纱”制度不能直接适用于税务管理。我国公司法第二十条第三款规定的公司人格否认制度是公司人格独立的例外,仅适用于公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任,逃避债务,严重损害公司债权人利益的情形,调整对象是在公司设立、组织、运营或解散过程中发生的社会关系,属于私法范畴,税务机关不能直接依据有关规定向公司股东追征税款。

  第三,“法无授权即禁止”是税务行政的重要原则。法律的适用应保持一定的谦抑性,税法实施过程直接涉及仅次于生命、自由的财产,尤其要遵循“法无明文规定不可为”原则,在法律规定不明确的情况下应从有利于行政管理相对人的角度解释、适用法律。为避免纳税人恶意注销营业执照逃避纳税义务,可修订税收征管法,引入公司人格否定概念,税务机关可依照公司法第二十条规定向法院请求公司股东对公司的纳税义务承担连带责任。
  (作者:国家税务总局邯郸经济技术开发区税务局公职律师;邯郸经济技术开发区人民检察院检察官)

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