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上市公司股权激励税会差异风险

2017-08-07 10:37:49 作者:姜涛 王小平 来源:中国税务报 字号T | T

   为了吸引和留住高级管理人才,越来越多的上市公司选择股权激励来调动人才的积极性,增强企业核心竞争力。在实际工作中,由于会计准则和税法对于股权激励产生的费用在进行确认时存在差异,很容易引来纳税风险。下面结合案例进行分析。

  案例
  某上市公司2014年1月1日向100名管理人员每人授予100股股票期权,从2014年1月起在该公司连续任职达2年,即可以4元购得100股该公司股票,股票面值1元,授予日公司股票公允价值为10元。预计两年内离职率为15%,2014年和2015年,该公司实际离职人数为10人。2016年1月15日,未离职管理人员中80人选择行权,10人放弃,行权时该公司股票公允价值15元。

  会计处理
  根据《企业会计准则第11号——股份支付》规定,上市公司建立的职工股权激励计划会计处理如下:

  (一)上市公司授予股权激励时,除了立即可行权的股份支付外,无论权益结算的股份支付或者现金结算的股份支付,企业在授予日都不做会计处理。

  (二)在等待期间,以权益结算的股份支付,根据上述股票的公允价格及股票数量,计算出总额,作为上市公司换取激励对象服务的代价,并在等待期内平均分摊,作为企业的成本费用,其对应科目为待结转的“其他资本公积”。如果授予时即可行权,可以当期作为企业的成本费用。

  (三)职工实际行权时,不再调整已确认的成本费用,只根据实际行权情况,确认股本和股本溢价,同时结转等待期内确认的“其他资本公积”。

  根据上述政策,该公司会计处理如下:
  1. 授予日(2014年1月1日)不做会计处理。
  2014年12月31日,该公司根据预计离职率15%,预估离职人员,并以此为依据确认管理费用:100×100×(1-15%)×10×1÷2=42500(元)。

  借:管理费用 42500
  贷:资本公积——其他资本公积 42500

  2. 2014年和2015年该公司实际离职人数为10人,2015年12月31日该公司根据实际离职人数,确认管理费用:100×(100-10)×10-42500=47500(元)。
  借:管理费用 47500
  贷:资本公积——其他资本公积 47500

  3. 2016年1月15日行权时不再确认和调整管理费用,只确认股本和股本溢价,同时结转等待期内确认的“其他资本公积”共90000元。
  借:银行存款 36000
  资本公积——其他资本公积  90000
  贷:股本 9000
  资本公积——股本溢价  117000

  税务处理
  根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)规定,建立的职工股权激励计划,其企业所得税的处理,按以下规定执行:

  (一)对股权激励计划实行后立即可以行权的,上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量,计算确定作为当年上市公司工资、薪金支出,依照税法规定进行税前扣除。

  (二)对股权激励计划实行后,需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用,不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后,上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量,计算确定作为当年上市公司工资、薪金支出,依照税法规定进行税前扣除。

  因此,上述案例中,2014年和2015年确认的管理费用由于没有实际行权,不能在企业所得税前扣除,应该做纳税调增处理。2016年共80人选择行权,行权当年可以税前列支的工资、薪金支出为88000元[(15-4)×80×100]。由于会计上行权时不再确认成本费用予以税前扣除,因此行权当年可以做企业所得税纳税调减,金额为88000元。

  上市公司在考虑采用股权激励战略来调动人才积极性时,需要重点关注会计处理和税法处理上差异,妥善规避好自身的纳税风险,使得股权激励战略能够更好地为增强企业竞争力服务。

  (作者单位:河北省承德市地税局、南京市地税局)

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