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有奖征集所得适用个人所得税税目探讨

2018-05-10 11:47:01 作者:吴国炳 崔占兵 来源:中国税务报 字号T | T

   案情简介:S县某组委会面向社会有奖征集口号标语。甲某提供其创作的作品并获奖,奖金500元,组委会按照个人所得税-偶然所得代扣代缴税款。甲某向S县税务机关提出书面异议,认为组委会应该按照个人所得税-特许权使用费所得代扣代缴税款。S县税务机关经研究后认为,组委会应该按照国家税务总局的国税函发〔1994〕448号文,适用个人所得税-偶然所得代扣代缴税款。

  一、此有奖征集是否适用“特许权使用费所得”税目

  我国个人所得税法实施条例第八条(六)规定:“特许权使用费所得,是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得……”从行政法规的条文定义来看,特许权使用费所得指的是有偿让渡某一类知识产权(著作权)的使用权而获得相应所得。至于何谓使用权,按照我国知识产权相关法律,一般包括复制、翻译、改编、表演、广播、展览、拍制电影、电视或录音等广泛手段和形式。

  经查询S县某组委会发布的《某男篮争霸赛暨国际篮球文化周口号、标识征集启事》(简称启事),第六条约定“应征者提交应征作品,视为应征者接受组委会的委托创作作品,著作权归组委会独家所有。组委会对应征作品享有《中华人民共和国著作权法》规定的一切著作权”。《中华人民共和国著作权法》第十七条规定:“受委托创作的作品,著作权的归属由委托人和受托人通过合同约定……”

  《启事》实质上是某县组委会面向社会公众发出的要约,社会公众作为受要约人,只要按照要求提交作品,合同即成立,双方建立民事法律关系。根据要约,入围作品著作权已归组委会所有,组委会有独家所有权,不属于投稿人将作品使用权有偿提供给组委会使用。因此,有奖征集所得不符合个人所得税实施条例有关个人提供使用权取得的所得,不能适用个人所得税-特许权使用费所得。

  二、此有奖征集是否适用“偶然所得”税目

  个人所得税法实施条例第八条(十)规定:“偶然所得,是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。”其中,对偶然所得采取正列举的方式,但对“得奖、中奖、中彩、其他偶然所得”没有解释、界定。对有奖征集所得,S县税务机关除了对照个人所得税实施条例第八条(十)的规定外,主要依据国税函发〔1994〕448号文。

  (一)对适用国税函发〔1994〕448号文的讨论。经查询,国税函发〔1994〕448号文系国家税务总局针对原国家体委请示队歌征集个人所得税适用问题作的个案函复。该文明确回复对象为国家体委,将其作为特定行政相对人;所回答事项为队歌征集,亦为特定事项。

  队歌征集与口号标语征集有很大的相似性,税务机关是否可以将国税函发〔1994〕448号文直接作为执法依据?笔者认为值得商榷。根据《税收规范性文件制定管理办法》(国家税务总局令第20号),《关于印发〈全国税务机关公文处理办法〉的通知》(国税发〔2012〕92号)第二十一条规定,国税函发〔1994〕448号文不属于税收规范性文件,应该属于税务机关的公文,对特定对象函复特定事项的法规适用,不属于面向不特定行政相对人,普遍具有约束力,并反复适用的文件。

  税务机关若将国税函发〔1994〕448号文作为执法依据,处理类似问题,则实际上是在利用国家税务总局的个案批复进行行政类推。根据法治基本原则,无法律、法规和规章的规定,行政主体不得减损相对人的权利或增加相对人的义务, 因此不应该进行不利于行政相对人的类推。

  (二)可否适用个人所得税法实施条例有关规定。个人所得税法实施条例第八条(十)对偶然所得采取了正列举的方式,但对得奖、中奖、中彩、其他偶然所得没有解释、界定。《启事》约定:“组委会组织专家组成评审委员会,对入围作品进行评审,并给予奖励。”此处所指的奖励所得,是否属于个人所得税-偶然所得中的“得奖、中奖”?这里涉及法律形式和法律实质的问题。从形式上看,在有奖征集活动中获奖也属于得奖。但从文理解释和论理解释来看,在有奖征集活动中获奖是否属于偶然所得,则值得商榷。

  新华字典对“偶然”解释为“不是必然”。偶然所得一般指消极性行为的结果,属于概率性事件,参与者的获奖概率是相同的,机会是平等的。而本案所指的有奖征集,投稿人能否入围获奖,取决于个人的主观努力程度、创意独特之处,与一般意义上的“得奖、中奖”是不同的。

  三、此有奖征集是否适用“劳务报酬”税目

  《启事》规定:“应征者提交应征作品,视为应征者接受组委会的委托创作作品。”据此要约内容,受要约人实际上是接受组委会的委托创作作品的。当受要约投稿时,两者的委托关系正式建立并完成。其实质更接近于劳务合作关系,投稿人利用自己的智慧和能力,独立完成组委会要求的特定设计,其结果交由对方评价。投稿人获得的奖励,即报酬,符合个人所得税实施条例第八条(四)有关劳务报酬所得的定义。因此,组委会应依法按照“劳务报酬”税目代扣代缴税款。

  (作者单位:江苏省苏州市相城地税局)

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