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转移固体废物征税要符合实质课税原则

2018-05-10 11:48:33 作者:张艳超 李波涛 来源:中国税务报 字号T | T

   对接收的固体废物贮存或者处置不符合环境保护标准,如何计征环保税?笔者认为,应当遵循税法基本原则中的实质课税原则,即根据客观事实确定是否符合课税条件,而不能仅考虑相关外观和形式。“贮存和处置不符合环保标准”即为征收环保税的实质要件。

 
  环境保护税政策框架基本承接了原排污费的管理规定,其中变化最大的就是固体废物部分,对征收范围、排放量计算方式、征收管理等政策,环保税法及其实施条例基本进行了重构。《财政部、税务总局、生态环境部关于环境保护税有关问题的通知》(财税〔2018〕23号,以下简称《通知》)明确了应税固体废物排放量计算和纳税申报相关规定,使得政策进一步清晰,但对于纳税人将固体废物转移至其他单位和个人进行贮存、处置或者综合利用,发生环保税应税行为后如何征税的问题,基层理解和操作上还有不少疑问。
 
  随着排放固体废物的环保管理要求越来越严格,现实中存在大量委托专业单位进行处置、利用的情形。根据《通知》,纳税人依法将应税固体废物转移至其他单位和个人进行贮存、处置或者综合利用的,固体废物的转移量相应计入其当期应税固体废物的贮存量、处置量或者综合利用量;纳税人接收的应税固体废物转移量,不计入其当期应税固体废物的产生量。例如,应税固体废物产生单位甲,将其生产过程中产生的应税固体废物依法交由专业处置单位乙处置,则甲在当月申报产生量和处置量,乙对接收的固体废物不计入产生量且不作纳税申报。
 
  这里有两个问题,一是如何判断甲产生应税行为;二是如果乙对接收的固体废物贮存或者处置不符合环境保护标准,如何计征环保税。笔者认为,应当遵循税法基本原则中的实质课税原则,即根据客观事实确定是否符合课税条件,而不能仅考虑相关外观和形式。环保税法第五条第二款规定,企业事业单位和其他生产经营者贮存或者处置固体废物不符合国家和地方环境保护标准的,应当缴纳环境保护税。“贮存和处置不符合环保标准”即为征收环保税的实质要件,而不能仅考虑其产生量是否计算和如何计算。
 
  来看“转移”和“接收”,根据固体废物污染环境防治法的规定,一般包括提供和委托两种形式。甲将应税固体废物转移至乙后,意味着其所有权或者处置权发生了转移。乙对接收的应税固体废物进行贮存、处置或者综合利用,承担了应税固体废物的管理责任,应该同时承担发生应税条件时申报纳税的义务。
 
  对甲来说,按照其固体废物的实际当期产生量申报产生量,以转移合同约定的贮存、处置或者综合利用方式申报扣减量,并以其转移行为是否合法判断其是否达到征税条件。即依法转移不征税,转移行为不合法则征税。对于合法的判断,应当以环保管理要求和环保部门作出的行政行为为标准。固体废物污染环境防治法第五十七条规定“禁止将危险废物提供或者委托给无经营许可证的单位从事收集、贮存、利用、处置的经营活动”,第五十九条规定“转移危险废物的,必须按照国家有关规定填写危险废物转移联单”,即为转移危险废物是否“合法”的要求。对于危险废物之外的其他应税固体废物转移的环保要求,有待环境保护主管部门进一步明确。
 
  对乙来说,因为接收的固体废物并非自身产生,所以不计入当期应税固体废物的产生量,但如果对接收的固体废物贮存和处置的过程不符合环保标准,即达到了环保税法规定的课征要件。虽然其未进入产生量依次扣减贮存量、处置量、综合利用量的扣减公式进行计算,但根据实质课税原则,仍然要对乙征收环保税。笔者认为,此时不应当拘泥于以产生量扣减得出排放量的计算公式,而应以其不符合环保标准贮存和处置的固体废物数据直接计算征收。因为无法申报产生量,可以采取按次征收的模式,以直接申报排放量的方式解决。
 
  这个处理思路一定程度上遵循了实质课税的原则,但也存在两方面的问题:一是法定依据尚嫌不足,环保税法实施条例规定的排放量扣减公式无法适用,而是直接以未达标量作为排放量没有明确的政策规定;二是作为产生单位申报的产生量、处置量等数据,在统计上面临重复计算的问题,会影响统计数据的准确性。期待后续政策的明确并予以解决。
 

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